合伙制是注册会计师行业诚信的制度基础

　　我国目前存在合伙制会计师事务所和有限责任会计师事务所。在以诚信立业的注册会计师行业发展历程中，合伙制是一种市场筛选的结果。合伙制有助于注册会计师行业的行为自律，从根本上保证注册会计师行业的诚信。合伙制形成的巨额赔偿，有效地激励了市场各种可能制衡力量来制约注册会计师行业的行为。因此，合伙制是注册会计师行业诚信的制度基础。

　　注册会计师行业目前正面临严重的诚信危机，人们期待着中国注册会计师行业进行一次彻底的变革，以重建诚信、重塑形象。本文试从会计师事务所组织形式的视角探讨中国注册会计师行业的诚信问题。

　　诚信是注册会计师行业的立足之本。然而，中国注册会计师行业目前正面临严重的诚信危机。于是，诚信教育被人们提到了重要的议事日程。我们认为，从某种意义上说，诚信就是一种道德自律的行为准则。基于这样的认识，全方位的诚信教育固然很重要，但我们却无法保证这种诚信教育一定是行之有效的，即我们无法保证通过诚信教育每个人都诚信。在市场经济环境下，全方位的诚信教育只有与市场或法律惩治相结合才能真正发挥作用。这就需要从制度安排上保障注册会计师的诚信。

　　在市场经济环境下，市场本身就存在各种可能的制衡力量。各种市场制衡力量因为出于利益自我保护或追求的驱动而产生。如何激活市场业已存在的各种可能制衡力量?有效的制度安排至关重要。我们认为，在规范中国注册会计师行业行为的过程中，政府监管固然很重要，但是，真正起决定性作用的应该是会计市场中各种可能的制衡力量以及为这些可能制衡力量切实发挥作用而形成的各种制度安排。只有充分依靠市场中的各种可能制衡力量，才能促使注册会计师行业真正树立并始终坚持诚信。在制度安排上，只有让注册会计师对其自身的行为负完全责任，加大注册会计师缺乏甚至没有诚信的违约成本，“诚信”一词才具有实实在在的内涵。客观地说，注册会计师行业实行合伙制并非人为设计的结果，而是世界各国注册会计师行业发展近200年来总结的基本经验与教训。这与其行业特性是密不可分的。只有作为执业者的注册会计师负无限责任，才能对其行为进行有效约束，同时体现了专业人士之间地位平等、风险共担、资源共享、同舟共济的特点。这正是合伙制的灵魂所在。因此，尽管制度安排的含义很广泛，但我们认为合伙制会计师事务所的组织形式就是一种融合自律与他律的制度安排。

　　一、合伙制有助于注册会计师行业的行为自律，可从根本上保证注册会计师行业的诚信

　　从我国近年来的实践上看，现在众多会计师事务所的组织形式选择了有限责任制。在有限责任制下，有的会计师事务所虽然被吊销执业资格，但注册会计师凭借手上掌握的顾客资源，在另一个会计师事务所依然可以担任注册会计师。这种"重所轻人"的惩处方式导致注册会计师应有的诚信无法落实到实处。在这种情形下，风险与质量意识成为一句空话。会计师事务所是一种典型的“人合”。会计师事务所是注册会计师的“契约集合体”，正是注册会计师及其责任构成会计师事务所及其责任的集合。这样只有合伙制才能恰当地体现会计师事务所的本质特征。合伙制所隐含的潜在利益损失可以自然约束注册会计师行业自律。合伙制的事务所向社会承担无限责任，将从根本上约束注册会计师行业的行为和提高诚信度。这时，树立注册会计师的风险意识和提高质量就是一件顺其自然的事情。

　　我们认为，另一个更重要和更深层次的约束也许根植于合伙制的“合伙人互为代理”制度安排。在合伙制这种组织形式下，除了合伙人契约另有规定外，在合伙制企业的业务范围内，对任何合伙人所执行的业务，其他合伙人都应该负责即各个合伙人彼此互为代理。由于合伙人互为代理以及承担无限责任，促使合伙制企业在选择合伙人时非常谨慎。合伙人之间相互信任是合伙制企业存在的基础。这种合伙人互为代理的制度安排，对于注册会计师行业的诚信具有内在的约束力，使得缺乏甚至没有诚信的注册会计师无处执业。任何想从事注册会计师这个行业的人，首先必须保证诚信。“不诚信者，必自毙”。如此一来，在会计师事务所内部甚至整个注册会计师行业便自动形成诚信约束机制，注册会计师不仅要“严于律己”，更要“严于律人”。这种内在的约束机制比其他任何外在的约束机制更有效!

　　因此，从我国注册会计师行业长远的角度看，在一个以质量取胜的环境下，在以诚信立业的注册会计师行业发展历程中，合伙制比其他组织形式更具有竞争力。合伙制的精神实质便是注册会计师以无限责任的形式承担了业务失误或作假造成的风险。这相当于以注册会计师自己的财产损失来担保业务的质量和真实性，使得业务委托人放心，万一注册会计师在执业过程中有什么“三长两短”便可以得到补偿，从而取信于委托人，提高了竞争能力。

　　二、合伙制形成的巨额赔偿，可有效地激励市场各种可能制衡力量来制约注册会计师行业的行为

　　如前所述，在市场经济环境下，市场本身就存在各种可能的制衡力量。市场中的各种可能制衡力量可以来自受害者，也可以来自市场中任何利益相关者。在制度安排上，必须使得受害者或相关利益者可以利用制度去保护自己的权益并惩戒违规者。注册会计师提供会计服务而产生的受害者或利益相关者所要求的赔偿对注册会计师行业就是一种强有力的制衡力量。这种制衡力量只有在会计师事务所合伙制这种制度安排下才能有效发挥。

　　尽管有限责任制会计师事务所也都要求具备一定数额的注册资本，但与其从事的业务相比，承担会计师事务所风险的注册资本就显得微不足道。很显然，在有限责任制下，会计师事务所的权利与责任不匹配。这种权利与责任不匹配导致民事赔偿制度难以实施，赔偿作为对注册会计师行业的制衡力量自然失效。而与有限责任制截然相反，在合伙制下，注册会计师以无限责任的形式承担了业务失误或作假造成的风险，向人们展示其强大的赔偿能力。这种信号传递本身就激励了受害者或利益相关者关注注册会计师行业的行为，调动受害者或利益相关者的力量来约束注册会计师行业的行为。更重要的是，合伙制的制度安排使得受害者或利益相关者能够最终追溯到责任人。这种潜在的巨额赔偿可充分刺激市场的各种力量对注册会计师进行主动的监督。对注册会计师舞弊行为的受害者或利益相关者甚至与此完全无关的人，巨额的索赔能够产生强有力的激励，促使他们寻找潜在的违规者。这样，在会计市场上缺乏甚至没有诚信的注册会计师便“无处藏身”。可以说，利用会计市场的各种可能制衡力量去约束注册会计师行业的行为是最有效的，可以构建起预防、发现违规行为与制裁违规者“三位一体”的监督机制。当然，在这个过程中，需要政府监管与司法的介入。总之，只有实施合伙制，让注册会计师承担无限民事赔偿责任，配合我国民事赔偿机制的建立，才能使诚信真正成为注册会计师行业的立足之本。

　　三、对我国目前推行合伙制的看法

　　根据《注册会计师法》的规定，我国可以设立合伙制会计师事务所和有限责任会计师事务所。从近年来我国的实践来看，新成立的会计事务所基本上采用合伙制，而从主管部门脱钩改制而来的会计师事务所绝大部分是有限责任制。

　　合伙制会计师事务所的财产不为事务所独立拥有，而属全体合伙人共同所有，合伙人是合伙财产的直接所有者；债务由合伙人按照出资比例或根据协议，以各自的财产承担责任，当会计师事务所的资产不足以清偿其债务时，由合伙人的个人财产清偿，无最低额和出资形式的限制，直到注册登记财产全部赔完为止，负无限连带责任。通过共享利益共担风险，促使合伙人及其事务所注重审计质量，自觉防范风险。任何一个合伙人执业中的错误与舞弊行为，都可能给整个会计师事务所带来灭顶之灾。无限责任虽然是一种巨大的精神压力，但恰恰是无限责任的设置使会计师事务所的风险防范意识发生了根本的变化，使这一精神压力变成了谨慎执业的动力。因此，合伙制会计师事务所具有在风险的牵制和共同利益的驱动下，促使事务所强化专业发展，扩大规模，提高规避风险的能力的优点。目前，由于必须承担无限和连带责任的要求，使得大多数会计师事务所和注册会计师不愿贸然选择这类合伙制。

　　有限责任制会计师事务所以个人出资额为限对其债务承担责任。这种组织形式虽然可以迅速聚集一批注册会计师，建立规模大所，承办大型业务，但是却降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。如果经济利益大于可能的赔偿额时，就可能为利益所驱动，满足委托方的不合理要求，损害利益相关者的利益。作为一个具有高度社会责任和高执业风险的行业，如果不能面向社会承担无限责任，对其职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。即便出现相同的问题，也会因会计师事务所的组织形式不同而得到不同的惩罚，从而造成“同罪异罚”。这在一定程度上就为注册会计师营造了“机会主义”的土壤。

　　根据注册会计师行业的性质与职业特点，会计师事务所应当首选合伙制。会计师事务所营业活动消耗的主要是注册会计师的智力劳动，产出的则是具体的智力产品--审计报告，所提供的服务高度依赖人力资本，而顾客在选择会计服务时，也主要依据注册会计师个人信誉、品格和技能。合伙制的最大特点就是把合伙人的责任和利益紧密联系在一起，这正是保障注册会计师公正执业的基本条件，有助于提高注册会计师的风险意识、执业质量和执业水平，防止某些注册会计师以不负责的态度对待工作，造成损失之后又以有限责任的形式来逃避责任。因此，我们认为有必要全面推进会计师事务所的有限责任制向合伙制转化。当然，在经济转轨时期，由于各种原因目前许多会计师事务所对合伙制存有顾虑，这也是很正常的现象。但合伙制作为一种制度的选择不能只考虑注册会计师行业与注册会计师本身的利益，而应该综合考虑整个社会制度的效率以及利益相关者的利益。

　　四、小结

　　正如我们无法杜绝“犯罪”一样，我们也无法杜绝注册会计师缺乏甚至没有诚信的行为。中国注册会计师行业的规范与发展需要多方面的努力。本文只是试图从会计师事务所的组织形式(制度安排)方面，构建中国注册会计师行业以“诚信”为核心的职业道德规范体系，使得会计师事务所“以质量求生存，以信誉求发展”真正成为一种自觉行为，促进中国注册会计师行业的不断发展壮大。